梁嘉蕾
數(shù)字經(jīng)濟(jì)是信息與通信技術(shù)所帶來(lái)的轉(zhuǎn)型過(guò)程的產(chǎn)物。近年來(lái)，各行業(yè)都加快了數(shù)字化的步伐，云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等新興技術(shù)與行業(yè)應(yīng)用結(jié)合不斷深入，越來(lái)越多的行業(yè)、企業(yè)在數(shù)字化征程中摸索前行。數(shù)字經(jīng)濟(jì)正不斷成為創(chuàng)新和生產(chǎn)力增長(zhǎng)的動(dòng)力。
7月發(fā)布的《中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與就業(yè)白皮書(shū)（2020年）》顯示，2019年我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)到35.8萬(wàn)億元，占GDP比重為36.2%，占比同比提升1.4個(gè)百分點(diǎn)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位進(jìn)一步凸顯。
從全球領(lǐng)域來(lái)看，雖然中國(guó)的總體數(shù)字化水平仍不及世界主要發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體，但在一些重要新興行業(yè)已逐漸有望成為全球領(lǐng)導(dǎo)者。目前，中國(guó)在虛擬現(xiàn)實(shí)、自動(dòng)駕駛、3D打印、機(jī)器人、無(wú)人機(jī)和人工智能等關(guān)鍵數(shù)字技術(shù)方面的風(fēng)險(xiǎn)投資居全球前三位。因此，融合中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度和特點(diǎn)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國(guó)際稅收規(guī)則開(kāi)展研究具有必要性與緊迫性，有利于我國(guó)在新一輪國(guó)際稅收規(guī)則制定中爭(zhēng)取主動(dòng)權(quán)。
數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國(guó)際稅收管理挑戰(zhàn)
數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理難點(diǎn)有眾多表現(xiàn)形式，包括稅收實(shí)體在稅收主權(quán)國(guó)家被不斷弱化甚至消失；數(shù)據(jù)等無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值難以確認(rèn)及分配；國(guó)際稅收管理不協(xié)調(diào)等。數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加了收入定性的難度。
比如，云計(jì)算（云服務(wù)）看似是一項(xiàng)“以基礎(chǔ)設(shè)施為基礎(chǔ)”的服務(wù)，又包含空間服務(wù)器的租賃特征，按特許權(quán)使用費(fèi)定性還是按營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、技術(shù)服務(wù)界定頗有爭(zhēng)議。而不同界定的征稅結(jié)果大相徑庭。
數(shù)字經(jīng)濟(jì)不僅加劇了對(duì)現(xiàn)有國(guó)際規(guī)則應(yīng)用的難度，同時(shí)也產(chǎn)生了現(xiàn)有國(guó)際規(guī)則難以解決的問(wèn)題。如在某些高頻交易中，服務(wù)器的位置至關(guān)重要。但服務(wù)器所在的場(chǎng)所按現(xiàn)有的稅收協(xié)定并不一定會(huì)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。雖然稅收協(xié)定不允許在未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下對(duì)非居民的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅，但在消費(fèi)國(guó)的稅收實(shí)體消失或弱化已經(jīng)超出了常設(shè)機(jī)構(gòu)所能解決的范疇。
OECD關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的研究與進(jìn)展
2019年10月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在其網(wǎng)站上發(fā)布了一份公眾咨詢文件，就擬議的“支柱一”下“統(tǒng)一方法”征求意見(jiàn)。隨后又于11月發(fā)布了“支柱二”下關(guān)于“全球反稅基侵蝕（GloBE）提案”（下稱“GloBE提案”）的公眾咨詢文件。在此之前，OECD已發(fā)布了一系列相關(guān)文件。
2019年10月發(fā)布的“統(tǒng)一方法”是OECD秘書(shū)處和包容性框架指導(dǎo)小組為了彌合美國(guó)、英國(guó)和印度2019年初提出的三項(xiàng)提案的差距而起草的新提案。該方法建立了一個(gè)新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，即：即使跨國(guó)企業(yè)并未在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立任何物理存在，市場(chǎng)國(guó)也能對(duì)其征稅。“統(tǒng)一方法”同時(shí)引入了新的公式法以計(jì)算利潤(rùn)歸屬。
此外，GloBE提案將設(shè)定一個(gè)全球最低稅。允許各國(guó)對(duì)“已被跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移至低稅國(guó)家”的利潤(rùn)進(jìn)行征稅，例如，如果跨國(guó)公司海外業(yè)務(wù)所負(fù)擔(dān)的有效稅率低于最低稅門(mén)檻，那么母國(guó)（居民國(guó)）可采用“所得歸入規(guī)則”對(duì)其征收最低稅。
GloBE提案涵蓋范圍較廣，各個(gè)行業(yè)的大型跨國(guó)公司均會(huì)受到影響。因此，盡管OECD自BEPS(稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移)行動(dòng)計(jì)劃以來(lái)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)布的一系列文件旨在應(yīng)對(duì)“稅收和數(shù)字化”的挑戰(zhàn)，但其產(chǎn)生的影響已經(jīng)遠(yuǎn)超“高度數(shù)字化企業(yè)”的范疇并可能對(duì)全球所有大型跨國(guó)企業(yè)產(chǎn)生影響。
應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的相關(guān)建議
當(dāng)前，很多國(guó)家已開(kāi)始采取單邊征稅措施（如數(shù)字服務(wù)稅）?；谠撉闆r對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)造成的影響，OECD包容性框架成員國(guó)正努力就“統(tǒng)一方法”達(dá)成一致（盡管許多成員可能持反對(duì)態(tài)度）。然而，新規(guī)則是否會(huì)增加特定企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，并增加其稅收負(fù)擔(dān)，還將取決于聯(lián)結(jié)度、規(guī)則范圍和利潤(rùn)歸屬規(guī)則的最終設(shè)計(jì)。
中國(guó)作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，應(yīng)迅速對(duì)OECD相關(guān)提案及其對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的影響開(kāi)展研究。深入思考各種方案對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則重塑、利潤(rùn)的重新分配的影響和可能產(chǎn)生的連鎖反應(yīng)，積極形成觀點(diǎn)與方案，深度參與國(guó)際稅收規(guī)則制定。
1.綜合權(quán)衡，雙重保護(hù)。
從發(fā)展趨勢(shì)看，隨著“一帶一路”倡議的深入推進(jìn)，中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)將不斷在全球市場(chǎng)上提升市場(chǎng)份額，境外的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)也將不斷進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)，占據(jù)相當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)份額。雖然中國(guó)目前的“走出去”數(shù)字公司仍主要在國(guó)內(nèi)獲取收入，但未來(lái)海外版圖的擴(kuò)展?jié)摿薮?。此外，中?guó)將來(lái)在AI等領(lǐng)域“走出去”的潛力和能量也同樣可觀。
因此，中國(guó)在制定相關(guān)法律法規(guī)和參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收政策的國(guó)際討論時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持價(jià)值創(chuàng)造原理，更多考慮稅收中立原則，既要堵住稅收漏洞、保護(hù)國(guó)內(nèi)稅基不受侵蝕，又注重為國(guó)內(nèi)企業(yè)“走出去”發(fā)展留下空間，保護(hù)本國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。
2.實(shí)時(shí)跟進(jìn)，深入研究。
OECD在征詢意見(jiàn)中提到，“統(tǒng)一方法”將不僅僅針對(duì)數(shù)字企業(yè)，還同時(shí)針對(duì)其他面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)。中國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2019年中美消費(fèi)規(guī)模差距已由2017年的3400億美元逐步縮小至2700億美元，2019年中國(guó)的消費(fèi)規(guī)模相當(dāng)于美國(guó)的95.67%。同時(shí)，在2020年疫情影響之下，大量跨國(guó)集團(tuán)中國(guó)銷售子公司加速接軌本土在線經(jīng)濟(jì)銷售渠道，融合市場(chǎng)新風(fēng)口，實(shí)現(xiàn) “流量轉(zhuǎn)化”，成果顯著。那么，中國(guó)是否能在乍看之下賦予了市場(chǎng)國(guó)更多征稅權(quán)的“統(tǒng)一方法”下受益需要深入研究。
例如：對(duì)于A類金額，需要考慮能否充分反映數(shù)字化與中國(guó)市場(chǎng)的連接度，是否充分反映經(jīng)由數(shù)字化、中國(guó)消費(fèi)者對(duì)跨國(guó)集團(tuán)盈利和決策的重大貢獻(xiàn)？衡量A類金額計(jì)算的充分性需要對(duì)相關(guān)行業(yè)企業(yè)的數(shù)字化應(yīng)用部門(mén)進(jìn)行深入調(diào)研，充分了解渠道、手段等營(yíng)銷相關(guān)的數(shù)據(jù)并開(kāi)展前期研究；對(duì)于B類金額，需要考慮研究被擬定的回報(bào)率過(guò)低對(duì)中國(guó)立場(chǎng)及方案帶來(lái)的挑戰(zhàn)。
此外，“支柱二”下的GloBE提案，其適用范圍可能會(huì)擴(kuò)展至所有行業(yè)。目前OECD尚未確定“最低稅率”，但最低稅率究竟是多少恰恰是最關(guān)鍵的。對(duì)許多國(guó)家來(lái)說(shuō)，第二支柱可能被視為對(duì)其主權(quán)權(quán)利的侵蝕，且一旦運(yùn)行，征稅的潛力可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)商定的最低稅率。如果沒(méi)有明確的規(guī)則和共識(shí)，可能會(huì)導(dǎo)致雙重征稅和稅收糾紛，最終增加納稅人的合規(guī)負(fù)擔(dān)。
因此，對(duì)于支柱二的關(guān)注程度甚至應(yīng)高于支柱一。例如：一旦擬定的最低稅率高于15%，對(duì)于我國(guó)境內(nèi)的外資研發(fā)中心等外資子公司將存在較大影響。類似情況包括其他需要鼓勵(lì)外資進(jìn)入發(fā)展的行業(yè)領(lǐng)域。在此種情況下，可以考慮支持將通過(guò)BEPS行動(dòng)計(jì)劃5的稅收優(yōu)惠作為安全港，也與BEPS整體行動(dòng)計(jì)劃協(xié)調(diào)。
綜上，雖然國(guó)際稅收規(guī)則面臨重塑，但國(guó)際稅收規(guī)則的使命沒(méi)有變。國(guó)際稅制改革應(yīng)該努力去駕馭而不是扼殺創(chuàng)新。同時(shí)在制度設(shè)計(jì)中，應(yīng)當(dāng)盡量降低納稅人的合規(guī)成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政成本。
中國(guó)在研究時(shí)，要充分調(diào)研數(shù)字化“走出去”與“引進(jìn)來(lái)”企業(yè)，集思廣益，既充分了解企業(yè)在數(shù)字化背景下的相關(guān)訴求，也進(jìn)一步了解和掌握兩類企業(yè)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)、經(jīng)營(yíng)模式的研究和判斷。
在此基礎(chǔ)上，注重把握數(shù)字經(jīng)濟(jì)政策制定和其他傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)有政策的協(xié)同性，緊密結(jié)合BEPS行動(dòng)計(jì)劃所確定的利潤(rùn)應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅的理念，推動(dòng)應(yīng)對(duì)當(dāng)前問(wèn)題的短期措施和解決深層問(wèn)題的長(zhǎng)期制度框架的形成，結(jié)合中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀、未來(lái)目標(biāo)以及稅制特點(diǎn)，適時(shí)提出中國(guó)方案、中國(guó)立場(chǎng)，為稅收實(shí)踐提供具有學(xué)術(shù)價(jià)值和實(shí)用價(jià)值。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局）
